1. Същност и цел на Указанията и Становищата на НАП.
1.1. Указания.
Поначало тези указания се издават от изпълнителния директор на НАП, след получаване на становище от министъра на финансите. Последният също може да издава такива указания. Ако издадените от министъра указания са свързани с осигурителните вноски, те се съгласуват с министъра на социалната политика и труда.
Указанията относно задължителните осигурителни вноски или данъците следва да бъдат публикувани. Публикуването се извършва на интернет сайта на съответната администрация, като е възможно да бъде направено и публикуване в пресата или по друг общодостъпен начин.
Поради задължителния характер на указанията, несъобразяването с тях представлява нарушение, което би довело до последици за съответния служител.
Спазването на указанията не оказва влияние върху редовността на издадените актове от НАП. Неспазването на указанията не е основание за незаконосъобразност на акта, но е основание за оспорването му по административен ред.
Например:
Такъв акт може да бъде обжалван по административен ред, като обжалването може да бъде мотивирано с изтъкване на факта, че е налице противоречие в практиката на агенцията. В случай че ревизионният акт бъде потвърден, той може да бъде обжалван по съдебен ред. В съдебното производството съдът ще анализира и установи дали ревизионният акт е законосъобразен.
Теоретично е възможно както ревизионният акт, така и указанията да бъдат в несъответствие със законовите норми. В този случай ревизионният акт ще бъде отменен, а агенцията ще трябва да предприеме действия по привеждане на указанията в съответствие със закона.
От примера може да се заключи, че указанията всъщност са облагоприятстващи лицата актове. Това е така, защото ако задълженото лице се е съобразило с писмени указания, издадени от НАП или министъра на финансите, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, няма да се дължат лихви и глоби/имуществени санкции (съгласно чл.17, ал.3 от ДОПК).
1.2. Становища.
Именно с тази цел се издават становищата на НАП. На практика становищата се издават по запитвания от страна на задължените лица или подчинени органи, които очакват съдействие за тълкуването и точното спазване на законодателството.
Съгласно Закона за НАП издаването на становищата влиза в правомощията на изпълнителния директор на НАП, но това правомощие може да бъде делегирано на други лица в агенцията. Така например в Устройствения правилник на НАП, в раздела за правомощията на териториалните дирекции, е регламентирано правомощието за изготвяне на „отговори, становища“ и „предоставяне на консултации на клиенти по поставени въпроси относно прилагането на данъчното и осигурителното законодателство от компетентността на дирекцията“.
Освен това спазването на становищата не оказва влияние върху редовността на административните актове, издавани от органите на НАП. В този ред на мисли, неспазването на определено становище не представлява основание за незаконосъобразност на акта.
Както за подчинените служители, така и за лицата извън администрацията, становищата представляват единствено и само авторитетно тълкуване на нормативни актове.
Например:
В този случай ревизионният акт може да се обжалва по административен ред. Ако бъде потвърден, то последващата защита е пред съда, който взема крайното решение.
В този случай се поставя следният въпрос: ако се окаже, че ревизионният акт в примера е законосъобразен, а даденото становище – не, дължат ли се лихви и следва ли да бъдат наложени санкции на ревизирано лице?
Еднозначен и конкретен отговор на този въпрос не може да бъде даден.
Тук следва да бъде поставен и друг въпрос – какво всъщност има предвид законодателят със словосъчетанието „писмени указания“? Дали това са указанията като тези, разгледани по-горе (в т. 1.1)., или се има предвид всички актове на изброените органи, с които на задължените лица се „указва“ как следва да се прилага законът?
В Решение № 2262 от 01.04.2019 г. на административния съд, след възражение по разглеждания член, съдът посочва следното:
„Не е прието възражението за лихви, дължими във връзка с чл.17, ал.3 от ДОПК, тъй като тази норма не е приложима, защото изисква задължено лице да действа съобразно писмени указания на министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни. Подобни указанията не могат да се съдържат в друг, влязъл в сила ревизионен акт, а трябва да имат различен характер, насочен към неопределен кръг субекти, и се публикуват на интернет страницата на НАП.“
От друга страна обаче стоят две други решения, които са в обратна насока. В Решение № 4213 на административния съд от 20.06.2018 г. се посочва:
„Разбирането на ревизирано лице е, че влезлите в сила РА № 2900-439/31.01.2007 г., с обхват ЗКПО за периода 26.02.2004 г. - 01.11.2005 г., и РА № 2900-520/28.02.2007 г., с обхват ЗКПО за периода от 07.01.2005 г. - 31.12.2005 г., са законосъобразни. Независимо от това, те представляват указания по смисъла на чл.17, ал.3 ДОПК“ и след това „При условие че разглежданата ревизия е действала по начин, който води до отричането на предписаното от цитираните два РА, на основание чл.17, ал.3 от ДОПК, от РЛ не следва да се изискват лихви върху допълнителното задължение за корпоративен данък, произлизащо от непризнатите през 2010 г. данъчни амортизации на спорните два актива.“
Подобно е заключението и на ВАС в Решение № 817 от 18.01.2011 г., където съдът посочва:
„Що се касае до възражението в касационната жалба, че предвид издадения преди обжалвания РА друг РА № 1515/16.11.2007 г. на дружеството, органът по приходите не е констатирал допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и за аналогични доставки, но за друг период е приел по отношение на тях наличие на ВОД, то това не води до извода, че и процесните доставки, които са оформени след тези констатации в РА, следва да се считат за ВОД. Тези действия на органа по приходите, доколкото са дали основание на ревизирания субект, считайки ги като указания и за оформяне на следващите сделки като ВОД, а не като износ, по-скоро биха били основание за прилагане на разпоредбите на чл.17, ал.3 и сл. от ДОПК, но доколкото в случая това възражение не се прави като искане за признаване недължимост на лихвите по присъдената сума, то това е въпрос на друго производство.“
Видно е, че практиката по този въпрос не е еднозначна, макар че по-голямата част от решенията, включително и решение на ВАС, приемат, че издадените предходни ревизионни актове на НАП следва да се разглеждат като указания към ревизираните лица. Действително подобна теза има смисъл.
2. Обжалване и ред за защита.
Подлежащите на обжалване актове на администрацията са тези, които засягат правата, свободите или законните интереси на гражданите или юридическите лица. Както беше отбелязано по-горе, указанията на НАП, макар и със задължителен характер за служителите на приходната администрация, нямат задължителен характер за трети лица, извън НАП.